帕乔利后的经典会计理论

回顾帕乔利以来的会计发展史，我们觉得最经典的会计理论有两对：一是资产负债表观或利润表观；二是决策有用观或受托责任观。（一）资产负债表观或利润表观有关资产负债表观或利润表观，娄尔行和张为国（1991）、汤云为（1988a和b）等曾做过全面精辟的阐述。要点如下：
1．会计的基本特征或功能是以货币量来反映企业的经营过程及其后果，或企业占用的经济资源及使用效果。从这个意义上说，会计是一个计量技术或过程。计量模式由计量单位与计量属性所构成：前者指会计计量所用的尺度；后者指计量对象以货币量表示的特定属性（国际会计准则理事会〈International Accounting Standards Board,IASB〉在2018年出版的修订后的概念框架〈IASB，2018〉将计量属性改称为计量基础，但我们认为称计量属性更为恰当）。
2．会计计量问题可从资产计价和利润确定两个角度去研究。利润确定可基于两种观念：资产负债表观或利润表观：前者通过期初和期末净资产的比较来确定利润，重点是资产和负债的计价；后者通过比较收入和费用来确定利润，重心是收入和费用的定时与配比。资产计价和利润确定既各有侧重，又紧密相联，你中有我，我中有你。
3．从计量确定利润的需要出发，资产负债表观强调资本保全，即划清本和利的界线，本不可分配，利可供分配。利润表观涉及会计分期、权责发生制、配比等重要概念，最根本的内核是成本补偿。已耗成本在未得到补偿前，自然不会有可供分配的利润。成本补偿和资本保全源于同一个目标，即确定何时有利润？多少利润？但两者各有侧重。成本补偿不足，资本势难保全。而要保全资本，必定以充分补偿成本为先决条件。
4．有关资本保全的理论分三种：（1）财务资本保全理论以财务资本概念为基础，将资本视为业主投入企业的货币量，主张所保全的应是以名义货币量表示的资本。利润是除和所有者往来外期间净资产的变动数，包括通过交易实现的资产负债价格涨跌部分。（2）一般购买力资本保全理论主张所保全的是以不变购买力代表的资本，利润表反映的是本期内与业主往来外购买力的变动。个别资产负债价格上涨超出一般物价上涨水平的部分才可确认为利润，其余作为资本调整，列入所有者权益。（3）实物资本保全理论主张所要保全的资本是以货币金额或实物量表示的原有生产经营能力。（二）决策有用观或受托责任观与资产负债表观或利润表观同等重要的会计基本观念或理论是决策有用观或受托责任观。相对而言，决策有用观更强调财务报告有利于使用者做出有关资本分配的决策，而受托责任观更强调财务报告有利于使用者评估管理层履行经济资源受托责任的情况；决策有用观更强调资产负债表或存量信息的作用，而受托责任观更强调利润表或流量信息的作用；决策有用观更关注资产负债存量价值的变化，而受托责任观更关注盈利能力（特别是持续盈利能力）的变化；决策有用观更强调信息的预测价值和未来，而受托责任观更强调信息的反馈价值和过去；决策有用观更强调公允价值或其他现时价值的信息，而受托责任观更强调历史及摊余成本的信息；决策有用观更强调相关性，而受托责任观更强可靠性；决策有用观更偏向财务信息与投资回报关系的研究，而受托责任观更偏向财务信息与契约关系的研究。（三）经典会计理论的历史沿革若将以上资产负债表观或利润表观，和决策有用观或受托责任观的相对重要性联系起来，我们觉得帕乔利以来会计发展史可大致分成如下四个阶段：
1．工业革命前，资产负债表观和受托责任观为主。从帕乔利到工业革命前，会计以资产负债表观和受托责任观为主。因为那时，经济主体（我们此处只讨论私营经济体会计，而不涉及政府会计）都采用独资或合伙的形式，规模小、业务简单，日、月、年等会计期间所获利润都可通过比较期初和期末资产负债存量来求得。
2．工业革命至20世纪60年代，利润表观和受托责任观为主。工业革命后，会计转向利润表观，同时仍以受托责任观为主。历史成本原则、收入实现原则、配比原则等是集中体现。导致这种转变的原因主要有三：首先，是工业革命的影响。工业革命引起了大规模生产经营，也产生了股份制这一企业组织形式。企业化巨资购买固定资产，而这些资产的生产能力又不会在一个会计期间完全消耗掉，于是就有了固定资产及其折旧会计。原材料、人工与固定资产结合的产品有可能在一个会计期间内不能完工，于是有了在产品和完工产品的概念。完工产品有可能不会马上被出售，于是有了与原材料、在产品、完工产品一起构成的存货概念。企业出售完工产品，可能采取一手交钱一手交货的形式，也可能采取赊销形式。赊销情况下有可能收不回全部货款，于是，就产生收入实现原则。当固定资产和存货的持有期较长且物价又在变化时，就产生了这些资产原始成本是多少，后续又应如何计量，以及如何与确认的收入相配比、确定利润的概念。在确定利润时，可能涉及部分难以归属到特定的存货或固定资产，或与当期销售收入相配比而作为期间费用在确定利润时扣减的概念。当企业制造产品或自建固定资产需经多个会计期间时，就产生了这些资产的取得成本是否应包括融资成本，或是否要将相关利息费用资本化的问题。其次，是所得税法的影响。近几十年来，会计实务和会计准则都遵从财务会计和税务会计分家的原则。财务会计的目标是向投资者和债权人真实反映企业财务状况、经营成果、现金流量等的信息，以利这些会计信息使用者决策。而税务会计以依法纳税为目标。由于税法对收入、费用确认时间的规定可能有别于会计准则，或不同于向投资者、债权人等提供信息的要求，于是就产生了递延所得税会计的概念。然而，按Zeff（1973）的观点，恰巧是20世纪初前后主要西方国家企业所得税法的发展，且税法会导致真金白银的流入和流出，在工业革命后逐步形成的收入、费用、资产、负债的许多会计实务或惯例才相对刚性化，进而推动了利润表观的发展。再次，是资本市场监管的影响。工业革命后一两百年中逐步形成一系列主要基于利润表观和受托责任观的会计实务或惯例，但当时还没有严格的会计监管。20世纪20年代末，以美国为代表，主要西方国家经历严重的经济衰退（此前也经历了在资本市场上严重操纵利润和财务数据的狂潮）。衰退过后，美国在1933年制定《证券法》，在1934年制定《证券交易法》。后者授权成立美国证监会，并赋予其制定资本市场信息披露规则（包括会计准则）并实施监管的权利。考虑到会计准则的制定技术性极强，由政府机构来制定既不及时，也会受政府预算的限制，美国证监会自成立后一直将会计准则的制定权代理给民间机构。自从有了美国证监会及会计准则的制定机制以后，财务会计、会计准则和注册会计师行业都经历了虽曲折但高速的发展过程，其焦点是在资本市场上如何避免或扼制各种利润操纵行为，这也在很大程度上推动了利润表观和受托责任观的发展，重大经济业务的会计准则也在各种争论中逐步形成（Zeff, 2005a和b）。这一阶段一个重大的会计实务、准则和监管方面的争论是利润表是只反映当前经营成果，也即当期经营观；还是又要反映其他与所有者往来外的净资产的变动，也即损益满计观。在这个阶段中，各主要西方国家都经历过多次物价大幅变动或高通胀期，因此会计实务、准则和监管方面争论的一个焦点是财务报告应否以及多大程度上反映物价变动的影响，若要反映是否应纳入当期经营成果。总体而言，尽管相关争论不断，相关研究也很多，但美国坚持历史成本原则，一个例外是在一定条件下存货可用后进先出法计量，另一个例外是20世纪70年代高通胀时会计准则基于一般购买力资本保全观，要求提供按物价指数调整的补充财务信息。相反，英国及其他主要英联邦国家的会计准则乃至国际会计准则，都允许固定资产、无形资产等采用体现实物资本保全理论的重估模式，生物资产和投资性房地产后续计量以公允价值为优先项。美国会计准则中都没有这些规定。
3．20世纪70年代至2008年金融危机，资产负债表观和决策有用观为主。20世纪70年代起会计实务、准则和理论转为资产负债表观和决策有用观为主。重要表现包括：财务报告概念框架中会计要素的定义和确认都主要基于资产负债表观；越来越多的资产负债被要求用公允价值或其他现时价值来计量，且期间计量结果之差，倾向于立即反映在利润表中；越来越多的资产被要求计提减值准备，而不被要求确认资产价值的上升；履约成本高于约定售价时，被要求预计负债，而当履约成本下降时，不被要求确认由此带来的收益。导致这种会计观念转变的主要原因包括：主要西方国家变得较少依赖制造业，而是更多地发展金融服务业；更多的资产证券化；市场投资者变得更加急功近利（即使传统的机构投资者）。这导致市场参与者越来越多地通过资产负债的单独交易而非组合使用来逐利，并依公允价值或其他现时价值的变动为业绩考核的依据。因此，20世纪90年代初，美国证监会破天荒地宣布，支持采用公允价值计量，尤其是与金融工具相关的资产负债。据此，美国制定或全面修订相关会计准则，提出许多公允价值或其他现时价值计量的要求。随后，美国又推动IASB的前身国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee, IASC）制定了与美国准则相同或相似的准则。伴随以上发展的是自20世纪60年代末起，主要西方国家的会计研究开始转向定量和实证研究。这种研究相当大程度基于经济学研究的理论和方法，包括采用英国著名经济学家希克斯以存量变动定义收益的理论。这也是为何美国等西方主要国家以及IASC制定财务报告概念框架时都以净资产的变动来定义所有财务报表的要素。然而，为调和资产负债观和利润观，以及决策有用观和受托责任观的矛盾，美国一方面在会计准则中抹去了非常损益项目，因为原则和规则导向并重的相关会计准则难以扼制企业借此操纵财务业绩的行为；另一方面又开始在会计准则中采用其他综合收益的概念，以反映资产负债公允价值或其他现时价值变动的影响，可供出售金融资产公允价值的变动、公允价值变动的有效套期部分、境外经营净投资及其套期的汇总损益便是范例。IASC也紧随其后，制定了类似的准则规定。
4．2008年全球金融危机后，以资产负债表观为基础，更大程度兼顾利润表观，兼顾决策有用观或受托责任观。尽管西方主要国家在私有化、自由化、全球化的浪潮推动下逐步取得经济（尤其是金融）霸主地位，但这些国家也一次次经历金融和经济危机，包括1987年的黑色星期一、2000年安然和世通等案引起的金融危机以及2008年起的更为严重的金融和经济危机。2000年安然等案引起的金融和经济危机期间，会计、审计和信息披露成为众矢之的，引起一系列相关制度的重大变更，包括美国颁发《萨奥法》等。相反，2008年起主要西方国家的金融和经济危机中，会计并没成为众矢之的。但在制定和采用全球统一高质量会计准则时，人们对以资产负债表观为基础、更大程度兼顾利润表观，以及更好地平衡决策有用观和受托责任观关系的诉求变得越来越强烈。突出表现包括：
（1）当IASB建议按公允价值或其他现时价值来计量某些交易或合约（如金融工具、保险合同、设定收益的养老金计划、企业合并）对资产负债的影响时，总会面临相当大的阻力。
（2）当人们接受用公允价值或其他现时价值来计量相关资产或负债时，他们可能不接受现时价值的变动马上进当期损益，因此而产生了越来越多的其他综合收益。
（3）即使准则规定可将全部或部分公允价值或其他现时价值变动确认为其他综合收益，相关准则也可能基于种种考虑而规定其他综合收益最终应或不应回转至损益。此外，现时价值的计量方法，包括各种输入值的采用在各准则间也不尽相同，相关争论也持续不断。
（4）因为以上原因，过去十来年新制定或修订的重大国际会计准则努力满足反映资产负债特征及业务模式影响的需要，提供了较相关和真实的信息，但这些准则越来越复杂也是不争的事实。
（5）与原概念框架中财务报告目标的诸段表述中只有一段兼及受托责任观不同，IASB去年颁布的修订后的概念框架中，对财务报告目标的各段表述都包括了决策有用观和受托责任观的内容。在财务报表要素计量章中也明确提出既要考虑对财务状况表的影响，又要考虑对业绩报表的影响，明确提出应采用多重计量基础，并讨论了如何根据财务报告目标和质量要求，选择各种资产和负债的计量基础。
（6）随着经济业务、会计准则和监管规则越来越复杂，上市公司需通过定期报告和临时报告提供的信息越来越多，越来越复杂。在这样的背景下，一方面，机构投资者仍不断地向准则制定和监管机构要求越来越详尽的信息；另一方面，其他利益相关者一再呼吁，信息太多了，以至难以区别重要信息与否。
（7）即使会计和财务报告变得如此复杂，越来越多的人在埋怨，会计准则和监管规则没平衡好资产负债表观和利润表观，决策有用观和受托责任观的关系，财务报告难以真实反映评估企业（尤其新经济企业）经营业绩、长期盈利能力、企业价值等方面所需的信息。于是，我们注意到两个新的发展：一是上市公司、分析师等都在提供另类业绩指标、关键业绩指标、非准则规定指标之类信息，在会计准则和监管规则所规定的财务指标基础上，调整没有短期或永久现金后果、不受当期经营影响、不反映持续盈利能力的项目，如无形资产和商誉等的摊销或减值、未实现的资产负债现时价值变动、因股权激励计划而确认的人工费用等。二是企业、政府机构、社会信息中介都在建立各种信息系统，提供精细、多维、实时、可视的信息。两种发展都旨在使用者能对企业的财务状况、经营业绩、风险隐患、发展前景、内在和市场价值等做出更为恰当的评估，并据以做出正确的投资决策和正确评价受托责任基础上的高管任免和薪酬决策