高级会计师职称考试基础考点分章节精讲–企业内部控制规范体系框架讲义

一、内部控制含义及目标（理解）

（一）含义

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。

【提示】

（1）内部控制实施主体：上到董事会，下到全体员工，他们都是内部控制实施的主体。董事会是决策者，经理层是执行者，监事会是监督者。此外，内部控制还需要全体员工的参与实施。

（2）内部控制是一个动态过程，是实现目标的手段，而不是结果本身；内部控制不能凌驾于企业经营活动之上，它必须嵌入企业生产经营的整个过程。过程是动态的，适合企业的才是最好的。

（3）内部控制是一个不断发展、变化、完善的过程，要求适时改进，与时俱进。

（二）内部控制目标

内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。具体根据《企业内部控制基本规范》第三条，解释如下：

1.合规目标：促进遵循国家法律法规。守规矩，守法和诚信是企业健康发展的基石。

2.资产安全目标：促进维护资产安全。

3.报告目标：促进提高信息报告质量。

4.经营目标：促进提高经营效率和效果。

5.战略目标：促进实现发展战略。

【相关链接】合规性目标是内部控制目标的重要组成部分。2018年11月，国资委发布《中央企业合规管理指引（试行）》，对中央企业的合规管理工作和合规事项作出指导性规定；2018年12月，发改委七部门联合发布《企业境外经营合规管理指引》，提出了中国企业境外经营的合规管理要求、合规管理机构、合规管理制度、合规管理运行机制、合规风险识别评估与处置、合规评审与改进、合规文化建设等内容。内部控制可以更好地服务企业守法经营和合规管理。

【提示】

（1）目标顺序：由具体到抽象，内部控制制度建设中五大目标缺一不可，内容上有交叉，实现公司发展战略是内部控制的终极目标。

（2）企业内部控制因其具有局限性，内部控制对目标的实现只能是合理的保证，而不是绝对的保证。

【案例分析1】为认真贯彻落实财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，在境内外同时上市的A股份有限公司于2010年末召开了内部控制体系建设专题会议，部署实施企业内部控制体系建设。在专题会议上，公司管理层成员发言要点如下：

董事长：内部控制对于提升企业内部管理水平和风险防范能力、促进企业持续健康发展意义重大。本公司作为首批实施内部控制规范的企业，应当树立强烈的责任感和使命感。请在座各位务必高度重视，将实现企业经济效益最大化作为内部控制体系建设的唯一目标，全力做好相关工作。

要求：根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引，分析判断A股份有限公司董事长发言存在的不当之处，并简要说明理由。

【参考答案及分析】

董事长的“将实现企业经济效益最大化作为内部控制体系建设的唯一目标”的观点不当。

理由：内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略，而不仅仅是实现企业经济效益最大化。

或：内部控制的目标包括合规、资产安全、报告、经营和战略目标。

【案例分析2】某公司按照财政部、证监会和审计署等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，建立并实施本公司的内部控制制度。该公司为此召开了董事会全体会议，就内部控制相关重大问题形成决议。关于控制目标摘要如下：

会议首先确定了公司内部控制的目标是要切实做到经营管理合法合规、资产安全，严格按照法律法规及相关监管要求开展经营活动，确保公司经营管理过程不存在任何风险。

要求：根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，分析、判断该公司董事会会议形成的决议中，关于控制目标有哪些不当之处，并简要说明理由。

【参考答案及分析】

（1）内部控制目标定位于保证经营管理合法合规、资产安全的观点不恰当。

理由：内部控制目标不仅包括合理保证经营合法合规、资产安全，还包括财务报告及相关信息真实完整目标、提高经营效率和效果目标、促进实现发展战略的目标。

（2）确保公司经营管理过程不存在任何风险的观点不恰当。

理由：内部控制的任务是将风险控制在可承受度范围内。

或：内部控制不能完全消除企业面临的全部风险。

二、内部控制原则（掌握）

内部控制原则是企业建立与实施内部控制应当遵循的基本准绳。企业建立与实施内部控制应当遵循5项原则，即全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益原则。其具体内容如下：

1.全面性原则（不留空白—全覆盖）

内部控制应当贯穿决策、执行和监督的全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项，实现全过程、全员性控制，不存在内部控制空白点。

2.重要性原则

内部控制应当在兼顾全面的基础上，关注重要业务事项和高风险领域，采取更为严格的控制措施，确保不存在重大缺陷。重要性原则的应用需要一定的职业判断，企业应当根据所处行业环境和经营特点，从业务事项的性质和涉及金额两方面来考虑是否及如何实行重点控制。比如，企业对“三重一大”事项实行集体决策和联签制度，就是重要性原则的体现。

3.制衡性原则

内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督的机制，同时兼顾运营效率。制衡性原则要求企业完成某项工作必须经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节；同时还要求履行内部控制监督职责的机构或人员具有良好的独立性。

4.适应性原则

内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化加以调整。适应性原则要求企业建立与实施内部控制应当具有前瞻性，适时地对内部控制系统进行评估，发现可能存在的问题，并及时采取措施予以补救。

5.成本效益原则

内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。成本效益原则要求企业内部控制建设必须统筹考虑投入成本和产出效益之比。对成本效益原则的判断需要从企业整体利益出发，尽管某些控制会影响工作效率，但可能会避免整个企业面临更大损失，此时仍应实施相应控制。但小企业不应建立复杂的内部控制制度。

【提示】五大原则在内部控制建设与实施过程中必须严格执行，也是高频考点，几乎年年考，考生必须掌握好其内涵。

【案例分析3】某小型企业员工数量较少，仅有一名会计人员，负责记账和编制会计报表。出于成本效益原则考虑，企业指定该会计人员兼任出纳工作。

根据制衡性原则，会计和出纳属于不相容岗位。应当相互分离但考虑到企业规模较小的实际情况。节约运营成本和促进企业经营效率最大化的角度出发。企业可以指定会计人员出任出纳工作。但企业管理层必须定期或不定期对上述人员工作进行独立的监督检查（即采取替代性控制措施），以避免出现舞弊和欺诈行为。这样的安排，既满足了成本效益原则，同时也遵循了制衡性原则的要求。需要指出的是对于具备一定规模的企业。应当严格遵循不相容岗位相互分离的内部控制要求。

三、内部控制要素（掌握）

企业内部控制由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五大要素构成，具体内容及之间关系如下图：

内部环境是企业建立与实施内部控制的基础，风险评估是重要环节，控制活动是具体方式，信息与沟通是重要条件，内部监督是重要保证。

（一）内部环境（基础—优化）

内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计机制、人力资源政策、企业文化等。

1.治理结构。企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确董事会、监事会和经理层在决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。公司治理结构又称法人治理结构，是根据权力机构、决策机构、执行机构和监督机构相互独立、权责明确、相互制衡的原则实现对公司的治理，其关系见下图。

股东（大）会、董事会、监事会、经理层的职责

股东（大）会 享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权

董事会 对股东（大）会负责，依法行使企业的经营决策权、并按股东（大）会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会，明确各专门委员会的职责权限、任职资格、议事规则和工作程序，为董事会科学决策提供支持

监事会 对股东（大）会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责

经理层 负责组织实施股东（大）会、董事会决议事项、主持企业的生产经营管理工作

2.机构设置及权责分配。企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。

企业内部机构设置虽然没有统一的模式，但所采用的组织结构应当有利于提升管理效能，保证信息通畅流动。

【提示】公司治理结构、机构设置及权责分配具体内容见《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》

3.内部审计机制。企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。

（1）内部审计机构设立。设立专门的内部审计机构企业，应当保证内部审计机构具有相应的独立性，并配备与履行内部审计职能相适应的人员和工作条件；未设立内部审计机构的企业，应当由董事会授权或者企业章程规定的有关机构承担上述职责。

（2）内部审计机构的领导体制。内部审计机构的组织领导体制应依照法律规定和企业章程确定，不得置于财会机构的领导之下或者与财会机构合署办公；内部审计机构依照法律规定和企业授权开展审计监督，其工作范围不应受到人为限制。

审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。

4.人力资源政策。一般包括员工的聘用、培训、辞退与辞职；员工的薪酬、考核、晋升与奖惩；关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度；对掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定等内容。企业应当将职业道德修养和专业胜任能力是选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。

【提示】人力资源政策具体内容见《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》。